Транспортните разходи като елемент на данъчната

Редът за определяне на данъчната основа (ДО) за начисляване на ДДС при доставките на стоки от държави-членки на ЕС (вътреобщностните доставки - ВОД и вътреобщностните придобивания - ВОП) не се отличава от този за доставките от вътрешния стокооборот. Това произтича от разпоредбите съответно на чл.52, ал.1 и чл.64, ал.1 от ЗДДС, според които при ВОД и ВОП данъчната основа на доставките се определя по реда на чл.26 от закона. Според ал.1 на този член тя се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено или дължимо на доставчика от получателя на доставката или от трето лице. Очевидно е, че възнаграждението, което ще получи той за дадена доставка, ще бъде различно в зависимост от това дали в него ще бъде включен размерът на всички разходи, свързани с физическото пренасяне на стоката от мястото на нейната експедиция до крайното й местоназначение, или ще представлява само цената на стоката, предавана на купувача в склада на доставчика. Ето защо при ВОД, респ. ВОП, ДО на доставките следва да се определи като към размера на възнаграждението, което е получил доставчикът за дадена доставка, или му се дължи такова във връзка с нея от получателя й, или от трето лице (без включения в него ДДС), се добавят и:

• всички други данъци и такси (включително акцизи), които са дължими за доставката;
• всички субсидии и финансирания, пряко свързани с нея;
• съпътстващите разходи, начислени от доставчика на получателя, каквито са комисионните, разходите за опаковка и опаковане, транспорт, застраховка и други разходи, пряко свързани с доставката (чл.26, ал.3 от закона).

Смущаващото в случая е това, че при ВОП размерът на дължимия ДДС за доставката се определя не от доставчика, а от придобиващия. Това поражда определени неясноти, относно елементите, които следва да се включат в ДО, върху която се начислява данъкът за придобиването с протокол по чл.117, ал.2 от закона.

Настоящият коментар, относно практическото приложение на посочените разпоредби при определяне ДО на ВОД и ВОП, е провокиран от читателски въпрос. В него регистрирана по ДДС българска фирма - получател на ВОД, се интересува дали при определянето на ДО, върху която следва да начисли ДДС за придобиването, следва да включи транспортните разходи за превоза на доставката. Разходите са направени за превозването на стоката от държавата членка, откъдето е получена доставката, до България. Превозът е извършен от българска транспортна фирма, която е начислила ДДС за услугата си.

Според нас на зададения въпрос следва да се отговори еднозначно с "Не". Разпоредбата на чл.26, ал.3, т.3 от закона регламентира транспортните разходи като задължителен елемент на ДО за доставките, но нейният пълен прочит дава да се разбере ясно, че това са "разходи, начислени от доставчика на получателя". Следователно, когато съпътстващите разходи, пряко свързани с дадена доставка, са извършени от получателя на ВОД, те не се включват в ДО, върху която той следва да си самоначисли ДДС. Тогава е очевидно, че присъствието или отсъствието на транспортните разходи в елементите на ДО на дадено ВОП е в пряко зависимост от това кой от партньорите по доставката е поел задължението и разходите за осъществяването на превоза й по основното превозно разстояние, т.е. поставено е в зависимост от условието за доставка, при което е сключено търговското споразумение, по силата на което се осъществява конкретната сделка.

В такъв случай при обстоятелствата, посочени в запитването, формално би могло да се приеме, че поставеният въпрос е несъстоятелен и се дължи само на това, че лицето, което го е поставило, е пропуснало израза "начислени от доставчика на получателя". По-задълбоченият прочит на чл.64, ал.4 и чл.82, ал.2, т.3 от ЗДДС, на които се позоваваше за съмненията си в запитването си това лице обаче, показва, че въпросът има основание. Какво показа този прочит?

При ВОП данъчната основа, върху която се начислява ДДС за придобиването, се определя от получателя им и изисква от него да се съобрази с разпоредбата на чл.64, ал.4 от ЗДДС). В нея е посочено изрично, че : "Данъчната основа... не включва данъчната основа на услугите по чл.22, 23 и 24 с място на изпълнение на територията на страната, за които регистрираното лице е длъжно да начисли данъка като лице по чл.82, ал.2" . От своя страна, услугите по посочените членове, са съответно услуги за транспорт на стоки на територията на Общността (чл.22 от закона); услуги, съпътстващи изпълнението на транспортни услуги на територията на Общността (чл.23 от закона); и посреднически услуги, свързани с посредничество за доставка на стоки или услуги, различни от тези по чл.22 и чл.23, извършвани от името и за сметка на друго лице (чл.24, ал.1 от закона).

Възлов момент за оценката, кога данъчната основа на посочените видове услуги, ще бъде част от елементите на ДО на ВОП е изразът : "за които регистрираното лице е длъжно да начисли данъка като лице по чл.82, ал.2". А регистрираното по ЗДДС лице, длъжно да начисли данъка за тях като лице по този член, тогава, когато е получател на тези услуги от доставчик, установен на територията на друга държава членка (чл.82, ал.2, т.3 от закона). Означава ли това, че тогава, когато посочените видове услуги са доставени от доставчик, който не е установен на територията на друга държава членка, разходите за тях следва да бъдат включвани в ДО на ВОП ?

Формалната логика води до извода, че щом като е преценено, че в нормативните разпоредби, относно ДО на ВОП, следва да се посочат изрично като изключени само данъчните основи на определен вид доставки на такива услуги, то в останалите случаи те трябва да се включат в нея. Според нас едно такова разбиране е неправилно и при ВОП, при които получателят на доставката е организирал и заплатил услугите за транспортните разходи, разходите за съпътстващи транспортни операции и посреднически услуги, свързани с нея, те не следва да се включват в ДО, върху която той си самоначислява данък. Защо?

При ВОП, при които в съответствие с договорените условия за доставка доставчикът е поел ангажимента за организирането и заплащането на транспортните разходи, те ще бъдат включени като елемент на цената, респ. договореното възнаграждение за доставката. В такъв случай те ще бъдат включени в ДО, върху която се начислява данъкът при придобиването, но като неразделна част от възнаграждението, т.е. като неразделна част от ДО на ВОД (въпреки, че формално доставчикът не определя ДО на доставката си).

При ВОП обаче, при които получателят на доставката е организирал и заплатил разходите за посочените услуги, тези разходи ще бъдат включени в цената на придобитите стоки, респ. в ДО на облагаемите доставки, които той ще извърши с тях. Ето защо тези разходи не следва да се включват в ДО, върху се начислява данък за ВОП.

Накрая като заключение ще обърнем внимание на търгуващите върху въпроса за значението на условието за доставка, при която е договорена дадена ВОД или ВОП, за присъствието на транспортните разходи в ДО на доставките им.

Информация за това при кои международно признати условия на доставка платец на транспортните разходи за превоза на стоките по основното превозно разстояние е продавачът им и при кои - техният купувач ще бъде дадена допълнително, в една от следващите публикации по въпроса.Автор: Лиляна Панева